Капитальный ремонт производственных зданий и сооружений может быть:
– комплексным, охватывающим ремонтом здание или сооружение в целом;
– выборочным, состоящим из ремонта отдельных конструкций здания, сооружения.
Пример 1
Вопрос:
В соответствии со спецификой работы организация, а также все ее филиалы должны иметь в своем составе специально оборудованные оружейные комнаты. Для оборудования таких комнат приходится заключать, как правило, два договора – с подрядчиком и вневедомственной охраной.
К какому виду ремонта относится вышеуказанное оборудование комнат – к текущему или капитальному?
Ответ:
Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.
В соответствии с пунктом 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное.) объекта основных средств.
В соответствии с пунктом 66 Методических указаний по учету основных средств содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания его эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и содержания в рабочем состоянии.
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Стоимость работ по капитальному ремонту является расходом по обычным видам деятельности в соответствии с пунктами 5, 7, 9 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее - ПБУ 10/99).
При этом нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат понятия «ремонт», «модернизация», «реконструкция».
В главе 25 НК РФ понятие ремонта также не определено. Однако в пункте 2 статьи 257 НК РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация:
«К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным».
Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (пункту 2 статьи 257 НК РФ).
Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают технические показатели объекта, не изменяют технологического и служебного назначения объекта, не относятся к переустройству).
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом для отнесения расходов на ремонт на затраты не имеет значение характер ремонта: текущий или капитальный.
Для правильной квалификации тех или иных расходов на ремонт рекомендуем руководствоваться следующими документами:
- Постановление Госстроя №279;
- ВСН 58-88 (р), содержит основные понятия о видах ремонта зданий, а также перечни связанных с ними работ (в приложениях);
- Письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 года №80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции, и технического перевооружения действующих предприятий» (в редакции от 11 февраля 1986 года);
- совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 года №НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий»;
- утратившие силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 20 июля 1998 года №33н (пункты 70–73).
Следует отметить, что в новых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств в отличие от действовавших ранее отсутствует определение видов ремонта. В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года №16-00-14/10 «Об основаниях для определения видов ремонта» сообщается, что они исключены из нормативного акта намеренно, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.
Пунктом 3.11 Постановления Госстроя №279 установлено следующее:
«К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.)».
В соответствии с пунктом 5.1 ВСН №58-88(р):
«Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории».
НК РФ не содержит перечня технико-экономических показателей.
По мнению ФАС Московского округа (смотрите Постановление ФАС Московского округа от 16 января 2003 года по делу №КА-А40/8739-02) к технико-экономическим показателям относятся нормативные показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения) и количественные показатели (количество, площадь помещений, строительный объем и общая площадь здания, вместимость, пропускная способность).
При этом суды признают, что в ходе капитального ремонта может осуществляться перепланировка помещений. Замена напольных покрытий, дверей и окон, прокладка кабеля, электросетей, монтаж воздуховодов также относятся к ремонтным работам (смотрите Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2005 года по делу №А21-8680/04-С1, Московского округа от 16 января 2003 года по делу №КА-А40/8739-02, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 года по делу №Ф04-9847/2005(18993-А45-6)).
Также к ремонту относится замена изношенных элементов (конструкций) здания на более экономичные и прочные (смотрите Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2005 года по делу №А56-15230/2005).
При квалификации производимых работ рекомендуем руководствоваться и примерным перечнем работ по капитальному ремонту зданий и сооружений, указанным в приложении 8 ВСН №58-88 (р).
Таким образом, по нашему мнению, для квалификации проведенных работ в качестве ремонта или реконструкции (переоборудования, модернизации) необходимо проанализировать документальное оформление произведенных организацией работ (заключенный договор подряда, акты о приемке выполненных работ).
Если оружейная комната уже была создана и из договора, сметы, акта выполненных работ следует, что выполнено устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замена их более долговечными и экономичными, улучшающими эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов), то данные работы можно квалифицировать как ремонтные.
Если оружейная комната будет создаваться «с нуля» путем изменения служебного назначения существующих помещений, то указанные изменения следует квалифицировать как реконструкцию или работы по достройке, дооборудованию. Как следствие, указанные затраты изменяют первоначальную стоимость объекта основных средств.
При этом до проведения ремонтных работ рекомендуем оформлять акт, содержащий выводы о характере и объеме предстоящих работ, и перечень дефектов конструктивных основных элементов:
- для оборудования – акт о выявленных дефектах оборудования по форме №ОС-16, утвержденный постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»;
- для других объектов основных средств, не относящихся к оборудованию, – самостоятельно разработанные организацией формы в связи с отсутствием унифицированных форм (с учетом требований статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете)).
Относительно обязательности сметы сообщаем следующее.
В соответствии со статьей 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом цена работы может быть определена путем составления сметы.
В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.
Цена работы (сметная стоимость) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что при выполнении каких-либо работ (не связанных со строительством) составлять смету необязательно при наличии указания цены работы в договоре.
В то же время согласно статье 743 ГК РФ по договору строительного подряда наличие сметы и технической документации обязательно. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
На основании изложенного считаем необходимым в целях разграничения работ, связанных с реконструкцией или ремонтом, при заключении договора подряда составлять и утверждать сметную стоимость работ, их объем и содержание.
Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 мая 2005 года по делу №КА-А40/3443-05 сделан вывод о том, что работы, произведенные на основании договоров подряда, являются ремонтно-строительными работами, а не работами по реконструкции объекта на основании анализа предмета заключенных договоров, смет, актов о приемке работ. Проект реконструкции спорного объекта не разрабатывался и не утверждался, а выполненные работы, как установлено судом, не соответствуют понятию «реконструкция», приведенному в пункте 2 статьи 257 НК РФ.
При этом обращаем внимание, что в соответствии со статьей 48, 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации строительство, реконструкция объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности таких объектов, осуществляются на основании разрешения на строительство и утвержденной проектной документации.
Для правильного учета расходов, связанных с ремонтом какого-либо объекта, рекомендуем следующий порядок оформления документов:
1) составить план проведения ремонта, в котором указать наименование объекта и подробный перечень работ, материалов, металлоконструкций и так далее, необходимых для ремонта. В плане необходимо также отметить, какими силами планируется осуществить ремонтные работы (собственными, с помощью сторонних подрядных организаций и так далее).
2) Заключить договор с подрядчиком, указав в нем, что данный договор заключается организацией в соответствии с планом проведения ремонтных работ. В разделе «Предмет договора» следует указать соответствующий вид ремонтных работ. При этом желательно, чтобы данная формулировка совпадала с формулировкой, указанной в плане ремонта.
3) Составить к договору смету либо иной соответствующий документ, в которых должны использоваться соответствующие «ремонтные» термины.
4) По каждому договору должен составляться акт приемки выполненных работ.
Таким образом, во всех документах, свидетельствующих о проведении ремонта, необходимо применять одинаковые формулировки, что в случае какого-либо конфликта с налоговыми органами упростит процедуру доказывания фактического содержания операций, осуществляемых организацией.
Если одновременно с ремонтом осуществляется модернизация, следует обеспечить раздельный учет затрат по ремонту и модернизации.
Так, отдельно составляются планы проведения ремонта и модернизации с указанием перечня работ по данным направлениям. На основе этих планов заключаются договоры отдельно по ремонтным работам и по модернизации, даже если данные работы осуществляет один подрядчик. Если все же в одном договоре предусмотрено выполнение ремонтных работ и проведение модернизации, то необходимо всю сумму договора разделить на затраты по ремонту и по модернизации оборудования.
При этом обращаем внимание, что для правильной квалификации производимых работ (произведенных подрядчиком) необходимо проанализировать конкретно выполненные работы, указанные в акте выполненных работ, а также предмет договора.
Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (силами самой организации) или подрядным способом (силами сторонних организаций).
В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются: работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, необходимые для замены детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметная стоимость ремонта по статьям.
Так как унифицированная форма ведомости дефектов нормативными актами не установлена, она составляется в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов, установленных статьей 9 Закона о бухгалтерском учете.
Для образца при ремонте можно использовать форму акта о выявленных дефектах оборудования №ОС-16, утвержденную Постановлением Госкомстата №7. Составление акта именно по форме №ОС-16 обязательно, если дефекты основных средств выявлены в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля за вновь вводимым оборудованием.
Ответить с цитированием
Сообщение от Наталья
